Изменении в налоговом законодательстве 2013-2015 годов определили новые правила игры для импортеров и экспортеров сельскохозяйственной продукции, введя новые понятия и определения, например: «трансфертное ценообразование», «правило вытянутой руки», и дополнительную налоговую отчетность, например - отчет по контролируемым операциям.

Учитывая, что законодательство о трансфертном ценообразовании довольно новое, нередко, налоговые органы пытаются «перетянуть одеяло» на себя и дать правовую оценку Налоговому кодексу Украины (далее - "НК Украины") таким образом, чтобы все, что подпадает под сомнение по законодательству о контролируемых операциях, и должно толковаться в пользу налогоплательщиков, толкуется в пользу налоговых органов. Среди таких оценочных понятий оказались Договоры о совместной деятельности без образования юридического лица, операции с компаниями LLP из Великобритании, возможность проведения налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о трансфертном ценообразовании за период с 01.09.2013 по 31.12.2014 года. Результаты таких налоговых разъяснений закрепляются в обобщающих письма и налоговых консультациях ДФС Украины, позицию которых не всегда поддерживают суды.
Сложилась ли судебная практика по трансфертному ценообразованию?
Сформированной судебной практики по трансфетному ценообразованию еще нет. Она находится на стадии формирования. В основном, обжалуются налоговые решения-уведомления в связи с выставлением предприятиям государственной фискальной службой штрафов за непредставление отчета о контролируемых операции (о трансфертном ценообразовании). А эти штрафы довольно значительные - могут достигать 365 400 гривен. Причиной неподачи таких отчетов является тот факт, что предприятия считают, что их операции и действия не подпадают под законодательство о трансфертном ценообразовании. По этой причине отчеты не подаются. Но у налоговых органов есть свое мнение по этому поводу. Дальше - классика. Проводится налоговая проверка, результаты которой оформляются актом. Через пять дней фирме присылают налоговое решение-уведомление о применении штрафа в связи с неподачей отчета о контролируемых операции (по трансфертному ценообразованию).
Основания для отмены штрафов за нарушение законодательства о трансфертном ценообразовании?
Одним из оснований отмены штрафов государственной фискальной службы за нарушение законодательства о контролируемых операций является доказывание в суде невозможности достижения цели трансфертного ценообразования и доказывание уникальности товара.
Трансфертное ценообразование характеризуется как система определения цен на товары или услуги между двумя связанными лицами (или определенными связанными нерезидентами) на условиях, которые отличаются от обычных рыночных, с целью получения налоговой выгоды. В свою очередь, одним из обязательных условий налогового контроля в сфере трансфертного ценообразования является наличие сопоставимых операций, с которыми может быть сопоставлена контролируемая операция, с целью определения обычной цены и проверки правильности начисления налоговых обязательств. Невозможность сопоставления операций предприятия с другими операциями с целью определения обычных цен и осуществления корректировки налоговых обязательств, приводит к тому, что цель трансфертного ценообразования не может быть достигнута. Уникальность продукта можно доказать путем проведения товароведческой экспертизы. Доказывание фирмой уникальности своего товара и отсутствие возможности сопоставить и сравнить операции предприятия с другими похожими, может обосновать тот факт, что цель трансфертного ценообразования не может быть достигнута, поэтому суд может отменить штрафные санкции, которые были выставлены предприятию налоговым органом за несоблюдение законодательства о трансфертном ценообразовании. Похожие судебные решения есть в судебной практике.
Отсутствие обратной силы закона во времени.
Иногда налоговые органы выставляю штрафные санкции предприятиям за непредоставление отчета о контролируемых операции, если в течение всего 2013 года сумма операций с контрагентами превысила 50 миллионов гривен. При этом, налоговые органы считают операции за ввесь календарный 2013 год, несмотря на то, что изменения в Налоговый кодекс вступили в законную силу с 1 сентября 2013. В такой ситуации следует учитывать, что закон не имеет обратного действия во времени, а сумму в 50 миллионов гривен необходимо рассчитывать, начиная с 1 сентября 2013 и до конца года. Именно на этом необходимо делать акцент при обосновании исковых требований. Суды поддерживают такую правовую позицию, отменяя налоговые решения-уведомления за неподачу отчетов о контролируемых операции.
Отсутствие среди учредителей европейских компаний фирм, из списка оффшорных зон и компаний из стран с низкой ставкой налогообложения.
С целью оптимизации налогообложения иногда регистрируется компания в Великобритании, например Limited liability partnership (LLP). Несмотря на тот факт, что сама компания зарегистрирована на территории Великобритании, как правило, ее учредителями являются компании нерезиденты Великобритании. В соответствии с Британским законодательством деятельность компании на территории Великобритании облагается по нулевой ставке, а все налоги уплачиваются в соответствии с законодательством стран, где зарегистрированы учредители английской компании, при условии, что компания не ведет деятельности на территории Великобритании. Позиция налогового органа обычно базируется на том, что сама по себе компания-LLP освобождена от уплаты налогов в соответствии с Законом о партнерствах с ограниченной ответственностью, принятого в 2000 году (Limited Liability Partnerships Act 2000), а поэтому операции с такой компанией автоматически становятся контролируемыми. Но такой вывод не соответствует положениям п. 39.2.1.2 НК Украины, поскольку освобождение от налогообложения 0% ставка налога - действительно такова, что на 5 и более пунктов ниже, чем в Украине, но контролируемыми операции становятся с таким контрагентом компаниями-LLP только тогда, когда страна (территория) их регистрации (регистрации их участников) совпадают с теми, которые определены Кабинетом Министров Украины в своих распоряжениях. В связи с этим необходимо выяснять круг участников или партнеров компании-LLP и посмотреть есть ли они из стран, определенных распоряжением Кабинетом Министров Украины, как страны со ставкой налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентов меньше, чем в Украине. Если учредителями компании-LLP будут фирмы из стран, которые не указаны в перечне Кабинета Министров Украины «Об утверждении перечня государств (территорий), которые отвечают критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины», то операции с Британской компанией-LLP не будут признаны контролируемыми, поэтому освобождение Британской компании-LLP от уплаты налогов не является основанием для определения операций с ней контролируемыми, что исключает обязанность предприятия, подавать отчет в налоговый орган о контролируемых операции. Необходимо обратить внимание суда на этот факт.
Признание договоров о совместной деятельности такими, которые не подпадают под контролируемые операции, поскольку они не являются юридическим лицом.
Министерство доходов и сборов Украины своим письмом от 10.04.2014 г.. N 6481/6 / 99-99-19-03-02-15 «О применении правил трансфертного ценообразования к договорам о совместной деятельности» признало то, что если контрагентами операции выступает договор о совместной деятельности без создания юридического лица и лицо (резидент или нерезидент), которые являются связанным с участником (участниками) такого договора или лицо-нерезидент, указанный в ст. 39.2.1.2 НК Украины, и объем операций с каждым из них равен или превышает 50 миллионов гривен без НДС, то такие операции подпадают под определение контролируемых. Но суды не всегда поддерживают такую правовую позицию государственной фискальной службы. В частности, в суде необходимо доказывать, что Договор о совместной деятельности не является юридическим лицом, а связанными лицами могут быть только физические или юридические лица, сам по себе Договор о совместной деятельности, заключенный между предприятиями, не является хозяйственной организацией. Так, согласно ст.1130 Гражданского кодекса Украины, по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без образования юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону. Налоговым кодексом Украины четко определены лица, которые являются связанными лицами для целей трансфертного ценообразования - это только физические или юридические лица (п.п. 14.1.159 НК Украины). Поэтому договор о совместной деятельности, который действует без образования юридического лица, нельзя признать связанным лицом. Поскольку на основании ст. 1130 ГК Украины, договор о совместной деятельности действует без образования юридического лица, то Договор о совместной деятельности не является хозяйственной организацией в понимании ст. 55 ГК Украины. Следует отметить, что действующее законодательство для разных правоотношений определяет отдельные категории связанных лиц. Из текста пп.14.1.159 НК Украины усматривается, что для целей трансфертного ценообразования подлежит применению только данная норма и применения норм, которые определяют связанных лиц для других правоотношений или применение аналогии права и/или аналогии закона недопустимо.
Предприятие не владеет корпоративными правами Договора о совместной деятельности.
Отдельно следует предоставлять суду обоснование того факта, что участники Договора о совместной деятельности не обладают никакими корпоративными правами Договора о совместной деятельности, а поэтому они не являются связанными лицами, а их операции - не контролируемыми. Так, п. «А» ст. 39.2.1.1 НК Украины, отмечает, что контролируемыми операциями являются хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон (стороны) таких операций, осуществляемых налогоплательщиками со связанными лицами - нерезидентами. Отметим, что абзац 1 и 2 п. А ст. 14.1.159 отмечает, что связанными лица являются тогда, когда одно юридическое лицо непосредственно и/или косвенно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20 и более процентов. Фактически, факт владения или контроля корпоративными правами одной юридического лица - другим юридическим/физическим лицом, определяет наличие связанности лиц. В этом смысле Налоговый кодекс дает привязку понятия «связанных лиц» к понятию «корпоративные права». В своих обоснованиях необходимо ссылаться на ч. 1 с. 167 Хозяйственного кодекса Украины, которая отмечает, что корпоративными правами являются права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) хозяйственной организации, включающие полномочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией. В свою очередь, ст. 167 ГК Украины, дает четкую привязку понятия «корпоративных прав» к понятию «хозяйственной организации». Согласно п. 1 ч. 2 ст. 55 ГК Украины, хозяйственные организации - юридические лица, созданные в соответствии с Гражданским кодексом Украины, государственные, коммунальные и другие предприятия, созданные в соответствии с Гражданским кодексом Украины, а также другие юридические лица, которые осуществляют хозяйственную деятельность и зарегистрированные в установленном законом порядке. Согласно ч. 1 ст. 80 ГК Украины, юридическим лицом является организация, созданная и зарегистрированная в установленном законом порядке. Фактически, Договор о совместной деятельности не является юридическим лицом, поэтому владение долей в Договоре о совместной деятельности не является владением корпоративными правами другого юридического лица, а потому такую деятельность нельзя расценивать как деятельность между связанными лицами. Хотя иногда суды приходят к выводу о том, что деятельность предприятий при заключении договора о совместной деятельности подпадает под положения законодательства о трансфертном ценообразовании, а поэтому такие предприятия должны подавать соответствующие отчеты. При правильном обосновании своей правовой позиции суд может прийти к выводу о следующем: для целей трансфертного ценообразования Общество не является связанным лицом по отношению к Договору о совместной деятельности в понимании п. 14.1.159 НК Украины, поскольку Договор о совместной деятельности действует без образования юридического лица, в то время как для трансфертного ценообразования связанными лицами могут быть только физические или юридические лица; Договор о совместной деятельности не является хозяйственной организацией; Общество не владеет корпоративными правами договора о совместной деятельности. Похожие судебные решения уже есть в судебной практике.
Отмена приказа на проведение документальной внеплановой выездной налоговой проверки и признания в судебном порядке недопуска к такой проверке законным
Иногда, неверно применяя нормы ст. 39 и 78 НК Украины, государственные налоговые инспекции составляют Приказы на проведение документальной внеплановой выездной проверки предприятия по вопросам контроля трансфертного ценообразования за период с 01.09.2013 года по 31.12.2013 года и с 01.01.2014 года по 31.12.2014 года. Обычно это делается после получения отчетов от предприятия о контролируемых операциях и на основании выявления по результатам мониторинга контролируемых операций несоответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» (п. «Б» ст. 39.5.2.1 НК Украины). Но после получения приказа на налоговую проверку и/или после допуска работников государственной налоговой инспекции к проведению документальной внеплановой проверки, - Приказ о проведении самой проверки можно обжаловать в суде. В суде необходимо доказывать тот факт, что положения закона (принципа «вытянутой руки»), на которые ссылается государственная налоговая инспекция при принятии Приказа на проведение проверки, введено в действие в соответствии с Законом Украины от 28 декабря 2014 № 72-VIII "О внесении изменений в налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием", который вступил в силу только с 01 января 2015 года. Так, пунктом 2 Заключительных положений вышеуказанного Закона установлено, что отчет о контролируемых операциях по 2014 подается до 1 мая 2015 и формируется с учетом норм статьи 39 Налогового кодекса Украины, в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года, то есть до законодательного определение и введение в действие принципа «вытянутой руки». Решая вопрос о наличии правовых оснований для назначения проверки на основании Приказа и определяя норму права, которую следует применить к спорным правоотношениям, необходимо исходить из принципа права закрепленного в ч.1 ст.58 Конституции Украины, согласно которому законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. В соответствии с решением Конституционного Суда Украины от 09.02.1999 года №1-рп / 99 принцип закреплен в части первой статьи 58 Конституции Украины, согласно которой действие нормативно-правового акта во времени следует понимать так, что оно начинается с момента вступления этого акта в силу и прекращается с утратой им силы, то есть к событию, факту применяется тот закон или иной нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место. То есть, составление Приказа на проведение документальной внеплановой выездной проверки на основании п. «Б» ст. 39.5.2.1 и в ст. 78.1.14.78 НК Украины, является неправомерным, так как ухудшает положение предприятия, поскольку согласно п. 2 Заключительных положений Закона Украины от 28 декабря 2014 № 72-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием» на период, который хочет проверить государственная налоговая инспекция, а именно с 01.09.2013 года по 31.12.2013 года и с 01.01.2014 года по 31.12.2014 года, действие указанных норм по принципу «вытянутой руки» не распространяется.
Подчеркиваем, что в случае допуска работников налоговой инспекции к налоговой проверке и ее проведение по вопросам соблюдения законодательства о трансфертного ценообразования, налогоплательщик лишается возможности обжаловать Приказ на проведение проверки и признания его незаконным. При таких обстоятельствах, получив Приказ на проверку, следует не допускать работников налоговой инспекции к проведению выездной внеплановой документальной проверки и обжаловать в судебном порядке Приказ на проведение внеплановой документальной проверки. В случае допуска работников налоговой инспекции к налоговой проверке и ее проведения, налогоплательщик имеет право обжаловать только результаты налоговой проверки, которые фиксируются в Акте (путем подачи своих возражений) и как следствие, - налоговые решения-уведомления (в судебном порядке).
Каким образом судебная практика по вопросам трансфертного ценообразования повлияет на импортеров и экспортеров?
Некоторые вышеприведенные правовые рекомендации иногда противоречат Письму Министерства доходов и сборов Украины от 10.04.2014 года № 6481/6 / 99-99-19-03-02-15 «О применении правил трансфертного ценообразования к договорам о совместной деятельности» и «Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства по трансфертному ценообразованию», которые утверждены Приказом Миндоходив Украины от 01.07.2014 года № 368, Письму № 13362/7/99-99-19-02-02-17 от 14.04.2016 ДФС Украины« О применения норм налогового законодательства о трансфертном ценообразовании». Но вышеуказанные выводы подтверждаются положительной судебной практикой по отмене налоговых решений-уведомлений за непредставление отчетов о контролируемых операциях, поскольку суд применяет вищезазначенни нормы права, дает им правовую оценку и выносит на основании этого судебные решения в пользу налогоплательщиков.
Так, положительные судебные решения об отмене приказов на проведение документальных внеплановых выездных проверок по контролю трансфертного ценообразования за период с 1 сентября 2013 по 31 декабря 2014 приведет к массовым НЕдопускам к таким проверкам и обжалованию приказов на проведение проверок в судах. Отмена судами налоговых решений-уведомлений о непредставлении отчетов о контролируемых операции с контрагентом компаниями-LLP из Великобритании, позволит импортерам и экспортерам использовать LLP из Великобритании в налоговом планировании при осуществлении своей внешнеэкономической деятельности. Отмена налоговых уведомлений-решений о непредставлении отчетов о контролируемых операциях по хозяйственным операциям по договорам о совместной деятельности, позволит импортерам и экспортерам использовать такие договоры с целью налоговой оптимизации.
Какие советы экспортерам и импортерам?
Вообще налоговое планирование следует делать тщательно и с учетом не только писем, и обобщающих налоговых консультаций ДФС Украины, но и с учетом судебной практики, которая сложилась. В связи с этим налоговое планирование лучше доверять профессионалам.