Останні законодавчі зміни торкнулися майже всіх галузей української економіки: реформа освіти, реформа правоохоронних органів, реформа надання адміністративних послуг. Осторонь не залишилася і медична галузь економіки. Медична реформа створила нову індустрію, яка лише зароджується та стрімко розвивається. Медичні клініки, приватні медичні кабінети, салони краси, СПА-салони, які також надають медичні послуги ростуть мов «гриби».

На фоні зниження об’ємів продажів товарів в Україні та зменшення купівельної спроможності населення, приріст кількості приватних закладів охорони здоров’я збільшує зацікавленість у податкових органів щодо перевірки їх діяльності та виявлення несумлінних платників податків. Тому постають логічні запитання щодо того, яку систему оподаткування обрати при наданні медичних послуга та, як краще сплачувати податки з медичної практики щоб уникати зайвого втручання податкових органів у приватну медичну практику. 

Які форми оподаткування використовують приватні медичні заклади?

Приватний медичний заклад зазвичай реєструється в формі товариства з обмеженою відповідальністю. Вибір системи оподаткування необхідно здійснювати з врахуванням об’ємів медичних послуг, які будуть надаватися, об’ємів медичного обладнання, яке буде купуватися, видів медичних послуг, об’ємів лікарських засобів та медичних препаратів, які будуть використовуватися медичним закладом для надання послуг. Найпростішою формою оподаткування для медичної клініки буде реєстрація платником єдиного податку з обранням третої групи оподаткування. Юридична особа буде сплачувати фіксований податок в розмірі 5 % від отриманого прибутку (грошових коштів, отриманих платником). Але потрібно враховувати, що такий платник єдиного податку буде зобов’язаний сплачувати 5 % від всіх гршових коштів, які зайшли на рахунок або отримані готівкою, та не зможе зменшити розмір податку у випадку понесення витрат. Якщо медична клініка виявить бажання зареєструватися платником ПДВ, то ставка єдиного податку буде складати 3 %. Такий вид оподаткування підійде для невеликих медичних закладів, які, наприклад мають у власності власне приміщення та не несуть великих витрат на оренду нерухомого майна, та їх витрати на оплату ліків є незначними. Реєстрація платником єдиного податку на третій групі дозволить також зекономити на веденні бухгалтерського обліку, який буде мінімальним. Єдиним обмеженням буде розмір отриманого прибутку за календарний рік, який складає 5 мільйонів гривень.

Якщо медична клініка орендує велике приміщення, закуповує велику кількість медичних препаратів, має велику кількість найманих працівників, та несе інші значні витрати під час надання медичних послуг, то краще обрати загальну форму оподаткування. За таких обставин, медичний заклад буде сплачувати податок на прибуток на загальних підставах, відповідно до ст. 133-142 ПКУ та зможе зменшити суму податку на прибуток на суму своїх витрат. 

Які форми оподаткування використовують приватні лікарі?

Найпростішою формою оподаткування є реєстрація лікаря фізичною особою-підприємцем. Враховуючи, що лікар надаватиме медичні послуги пацієнтам - фізичним особам, то він може зарєструватися платником єдиного податку другої групи та сплачувати фіксовану суму єдиного податку, яка складає з 01 січня 2019 року 834, 60 гривень та ЄСВ - 918, 06 копійок на місяць. 

Більш складніша форма оподаткування буде застосовуватися до тих лікарів, які працюють зі страховими компаніями, та отримують оплату за медичні послуги саме від страхових фірм або частково від них. Враховуючи, що податковий кодекс забороняє ФОП на другій групі оподаткування працювати з юридичними особами (у нашому випадку страховими компаніями), лікар має обрати, третю групу оподаткування, про що необхідно подати відповідну заяву. Перехід на іншу групу оподаткування можливий лише з нового кварталу, а саму заяву необхідно подати за 15 днів до закінчення поточного кварталу. Перебуваючи на третій групі оподаткування, лікар буде сплачувати 5 % єдиного податку, але вже з усіх грошових коштів, які отримає від пацієнтів. 

Окремо, лікарі-платники єдиного податку на третій групі оподаткування будуть сплачувати додатково щомісячно ЄСВ в розмірі 918, 06 гривень. 

Третя група оподаткування також підійде лікарям, які обслуговують юридичні особи та мають з ними укладені договори, отримуючи від них грошову винагороду за надані медичні послуги їх працівникам. 

Чи потрібно мати вищу медичну освіту для надання медичних послуг фізичною особою-підприємцем та як це впливає на оподаткування?

Чинне законодавство України дозволяє підприємцям надавати медичні послуги, навіть не маючи при цьому вищої медичної освіти. Це можна здійснювати шляхом організації товариства  з обмеженою відповідальністю або фізична особа-підприємець, яка не має спеціальної вищої медичної освіти може надавати медичні послуги укомплектувавши штат медичними та немедичними працівниками відповідно до заявлених спеціальностей (п. 35  Постанови № 285 Кабінету Міністрів України від 2 березня 2016 «Про затвердження Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з медичної практики»). За таких обставин, фізична особа-підприємець зобов’язана укласти трудові договори з кожним з медичних працівників та сплачувати ЄСВ, ПДФО та військовий збір виходячи з розміру заробітньої плати, що нараховується  кожному працівнику.

ПДВ та медична практика. За яких умов не потрібно сплачувати?

Про відсутність необхідності сплачувати ПДВ свідчить Лист ДФС від 30.12.2016 № 28692/6/99-99-15-03-02-15 в якому зазначається: 

«Отже, операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільняються від оподаткування ПДВ (за винятком послуг, перерахованих у підпунктах "а"-"о" підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, які підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку)».

Аналогічна позиція ДФС щодо звільнення медичних послуг від оподаткування ПДВ була закріплена в Листі ДФС України від 20.01.2017 № 1116/6/99-99-15-03-02-15 «Щодо порядку складання податкових накладних, визначення податкових зобов’язань з ПДВ та формування податкового кредиту», а саме: 

«Водночас, операція платника податку (закладу охорони здоров’я, що має ліцензію на їх постачання) з постачання медичних послуг фізичній особі (застрахованій особі), оплата (страховий платіж) за які здійснюється страховою компанією, є об’єктом оподаткування ПДВ. У разі якщо операція з постачання медичних послуг здійснюється платником податку — закладом охорони здоров'я, що має ліцензію на їх постачання, і такі медичні послуги відсутні у переліку, визначеному в абзацах «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, то така операція звільняється від оподаткування ПДВ. У разі якщо операція з постачання медичних послуг здійснюється платником податку — закладом охорони здоров'я, що має ліцензію на їх постачання, і такі медичні послуги наявні у переліку, визначеному в абзацах «а» — «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, то така операція оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за основною ставкою».

Враховуючи положення п. 197 ПКУ, а також офіційну позицію ДФС, викладену в Листах, можна зробити висновок про те, що заклади охорони здоров’я звільняються від сплати ПДВ у разі дотримання наступних критеріїв: 

1. Платник податку повинен мати статус закладу охорони здоров’я, відповідно до положень чинного законодавства. 
2. Заклад охорони здоров’я зобов’язаний мати відповідну ліцензію на надання медичних послуг. 
3. Заклад охорони здоров’я зобов’язаний надавати медичні послуги, які відповідають їх визначенню. 
4. Платник податку має право надавати послуги, перелік яких відсутній у абзацах «а» - «о» п. 197.1.5 ПКУ (наприклад масаж, косметологічні послуги, проведення огляду осіб з метою видачі медичного висновку на  отримання права носіння зброї, водійського посвідчення, тощо - будуть оподатковуватися ПДВ). 

Медичні заклади ВІП-класу та ПДВ?

Відзначаємо, що виключенням з переліку медичних послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ може бути абзац «і» п. 197.1.5 ПКУ, який зазначає, що медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням має оподатковуватися ПДВ. 

Законодавець, не надає визначення поняття «поліпшений сервіс обслуговування», а тому можна зробити висновок про те, що будь-яка медична клініка ВІП-класу або послуги якої коштують дорого (значно більше ніж середня ринкова ціна таких послуг) може підпадати під таке поняття. Єдина згадка про поняття «поліпшене сервісне обслуговування у медичних закладах» зустрічається у Листі Міністерства охорони здоров’я України від 12.03.99 N 10.03.68/252 «Щодо визначення терміну «поліпшене сервісне» обслуговування у медичних закладах» датований далеким 1999 роком. Відзначаємо, що даний Лист було складено з метою роз’яснення терміну «поліпшене сервісне обслуговування у медичних закладах», який вживається у п.12 додатку до Постанови Кабінету Міністрів України від 05.10.98 № 1602 «Про послуги з охорони здоров'я, операції з надання яких закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл (ліцензію) на надання таких послуг, звільняються від обкладення податком на додану вартість»: 

«Даний термін застосовується тільки до стаціонарних закладів та відділень закладів охорони здоров'я, в яких крім медичного та необхідного побутового обладнання, палати для перебування хворих оснащені додатково телевізорами, телефонами, кондиціонерами та іншими побутовими приладами, обладнанням, ковдрами, тощо, призначеними для підвищення комфортності перебування, та оплату яких в частині визначення вартості таких послуг, згодні сплачувати хворі. Не може вважатися поліпшеним сервісним обслуговуванням наявність медичного обладнання будь-якого рівня, наявність холодильника в палаті та кількість в ній хворих. До поліпшеного сервісного обслуговування не відноситься також обладнання холів та інших загальних приміщень холодильниками, телевізорами, м'якими меблями, ковдрами тощо як в амбулаторних, так і в стаціонарних закладах та відділеннях закладів охорони здоров’я».

Звертаємо вашу увагу, що вищезазначена постанова Кабінету Міністрів України для роз’яснення якої було складено Лист втратила свою чинність, а тому можна зробити висновок про те, що і Лист-роз’яснення Міністерства охорони здоров’я України теж втратив свою чинні. Але вважаємо, що вищезазначені рекомендації МОЗу щодо визначення терміну «поліпшене сервісне обслуговування у медичних закладах» слід врахувати при податковому плануванні медичної практики ВІП-клініки. 

З метою уникнення непорозумінь з податковими органами та врахувавши офіційні роз’яснення які, все-таки, втратили чинність, медичному закладу, який надає медичні послуги ВІП-класу бажано внести зміни до свого Статуту та надати в ньому визначення терміну «звичайного сервісу» та «ВІП-сервісу» або «сервісу поліпшеного класу». Під «звичайним сервісом» можна визначити повний перелік послуг, які надаються закладом охорони здоров’я та той, який користується найбільшим попитом серед пацієнтів. Під послугами «поліпшеного сервісу» можна визначити медичні послуги, які будуть надаватися дуже рідко, або, можливо, взагалі не будуть надаватися. За основу, можна взяти вищезазначені роз’яснення МОЗу та викласти їх окремим параграфом Статуту. У такому випадку, у разі проведення податкової перевірки зі сплати ПДВ медичного закладу ВІП-класу, податкова не зможе довести, що всі послуги були послугами «поліпшеного сервісу обслуговування», оскільки статут товариства, яке надає такі послуги, буде читко визначати, які саме послуги будуть «послугами поліпшеного сервісу». Враховуючи, що законодавчо такі терміни не визначено, то податкова буде змушена погодитися зі статутом медичного закладу та визнати його, оскільки свобода вибору тексту статуту товариства з обмеженою відповідальністю гарантується ст. 11 ЗУ «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю». 

Яка є наявна судова практика щодо оскарження податкових повідомлень-рішень щодо оподаткування ПДВ за медичні послуги?

Незважаючи на той факт, що заклади охорони здоров’я звільнено від сплати ПДВ, органи ДФС під час проведення перевірок, іноді, донараховують медичним закладам ПДВ та штрафні санкції. Прикладом оскарження результатів податкової перевірки щодо донарахування ПДВ та штрафних санкцій за надання медичних послуг може бути Ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2018 року у справі № 815/263/18. У даній справі, заклад охорони здоров’я оскаржував податкове повідомлення-рішення щодо нарахування та сплати ПДВ та штрафних санкцій за надання медичних послуг. ДФС, яка проводила перевірку не визнала товариство закладом охорони здоров’я, не визнало послуги, які надавалися медичними послугами:

«Оскаржуване податкове рішення про збільшення позивачу зобов'язань за ПДВ було винесене Відповідачем на підставі висновку, що послуги з охорони здоров'я, які надавалися Позивачем у 2014, 2015 та 2016 роках (перевіряємому періоді) повинні були оподатковуватися ПДВ за ставкою 20%, так як Позивач не відноситься до закладу охорони здоров'я, а тому - не мав права застосовувати пільгу з оподаткування ПДВ встановлену  п. 197.1.5 ст. 197 ПКУ, відповідно до якої визначено, що постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільняються від оподаткування ПДВ».

Цікавим буде той факт, що суд апеляційної інстанції не пов’язує проходження акредитації медичного центру з наданням йому самого статусу «закладу охорони здоров’я», і як результат, звільнення його від сплати ПДВ за надання медичних послуг: 

«З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що суб'єкт господарювання є закладом охорони здоров'я не в силу наявності чинного акредитаційного сертифікату, а за умови наявності чинної ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики за відповідними спеціальностями. Наявність акредитації лише підтверджує наявність у закладі охорони здоров'я умов для якісного рівня медичного обслуговування населення, однак відсутність акредитації ще не свідчить про те що Позивач не відноситься до закладів охорони здоров’я».

Цікавим також є висновок суду апеляційної інстанції щодо відсутності у органів ДФС повноважень перевіряти дотримання ліцензійних умов закладом охорони здоров’я. Так суд зробив наступний висновок: 

«Крім того, заслуговують на увагу доводи Позивача стосовно відсутності компетенції у Відповідача на перевірку дотримання Позивачем ліцензійних умов провадження діяльності з медичної практики та встановлення невідповідності чи порушення таких умов.Відповідно до частини 7 статті 19 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 № 222-УІІІ здійснення контролю за додержанням ліцензіатами вимог ліцензійних умов здійснюють у межах своїх повноважень органи ліцензування шляхом проведення планових і позапланових перевірок. Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку органів ліцензування та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» № 609 від 5 серпня 2015 р., органом ліцензування з медичної практики є МЮЗ (Міністерство охорони здоров'я України). Тобто органом уповноважений на здійснення перевірки дотримання ліцензійних умов є МОЗ України. Відповідно ж до підпункту 19-1.1.4. пункту 19-1.1 статті 19-1 та підпункту 20.1.10. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган відповідач, як контролюючий орган лише має право здійснення контролю за лише за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, а не самих ліцензійних умов». 

За результатами апеляційного перегляду, суд апеляційної інстанції залишив в силі рішення суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ, надавши цінні роз’яснення, які можуть бути використані також іншими закладами охорони здоров’я при побудові захисті своїх прав у суді. 

Адвокат, Артем Середа 

партнер, allTax юридичні та податкові радники