Зміні в податковому законодавстві 2013-2015 років запровадили нові правила гри для імпортерів та експортерів сільськогосподарської продукції, ввівши нові поняття та визначення, наприклад: «трансферне ціноутворення», «правило витягнутої руки», та додаткову податкову звітність, наприклад - звіт по контрольованим операціям.

Враховуючи, що законодавство про трансферне ціноутворення доволі нове, нерідко, податкові органи намагаються «перетягнути ковдру» на себе та дати правову оцінку Податковому кодексу України (далі- ПК України) таким чином, щоб все, що підпадає під сумнів по законодавству про контрольовані операції, і мало б тлумачитися на користь платників податків, тлумачиться на користь податкових органів. Серед таких оціночних понять опинилися Договори про спільну діяльність без створення юридичної особи, операції з компаніями-LLP з Великобританії, можливість проведення податкової перевірки з питань дотримання законодавства про трансферне ціноутворення за період з 01.09.2013 по 31.12.2014 роки. Результати таких податкових роз’яснень закріплюються в узагальнюючих листах та податкових консультаціях ДФС України, які не завжди підтримуються судами.

Чи склалася судова практика по трансферному ціноутворенню?

Сталої судової практики по трансфетному ціноутворенню ще не має. Вона перебуває на стадії формування. Здебільшого, оскаржуються податкові решення повідомлення у зв’язку з виставленням державною фіскальною службою штрафів товариствам за не подання звіту про контрольовані операції (про трансферне ціноутворення). А ці штрафи доволі значні – можуть сягати 365 400 гривень. Причиною неподання таких звітів є той факт, що товариства вважають, що їх угоди та дії не підпадають під законодавство про трансферне ціноутворення. По цій причині звіти не подаються. Але у податкових органів є своя думка з цього приводу. Далі – класика. Проводиться податкова перевірка, результати якої оформляються актом. Через п’ять днів товариству надсилають податкове рішення-повідомлення про застосування штрафу у зв’язку з неподанням звіту про контрольовані операції (по трансферному ціноутворенню).

Які підстави для скасування штрафів за порушення законодавства про трансферне ціноутворенню?

Однією з підстав скасування штрафів державної фіскальної служби за порушення законодавства стосовно контрольованих операцій є доведення в суді неможливість досягнення мети трансферного ціноутворення та доведення унікальності товару.

Трансфертне ціноутворення характеризується як система визначення цін на товари чи послуги між двома пов'язаними особами (або певними непов'язаними нерезидентами) на умовах, що відрізняються від звичайних ринкових, з метою отримання податкової вигоди. В свою чергу, однією з обов’язкових умов податкового контролю у сфері трансфертного ціноутворення є наявність зіставних операцій, з якими може бути порівняна контрольована, з метою визначення звичайної ціни та перевірки правильності нарахування податкових зобов'язань. Неможливість зіставлення операцій товариства з іншими операціями з метою визначення звичайних цін та здійснення коригування податкових зобов’язань призводить до того, що мета трансферного ціноутворення не може бути досягнута.

Унікальність товару можна довести шляхом проведення товарознавчої експертизи. У випадку доведення товариством унікальності товару та відсутності можливості зіставити та порівняти операції товариства з іншими, у зв’язку з чим мета трансферного ціноутворення не може бути досягнута, суд може скасувати штрафні санкції, які були виставлені товариству податковим органом за недотримання законодавства про трансферне ціноутворення. Схожі судові рішення є в судовій практиці. Відсутність зворотної дії закону в часі. Іноді податкові органи виставляю штрафні санкції підприємствам за неподання звіту про контрольовані операції, якщо протягом всього 2013 року сума операцій з контрагентами перевищила 50 мільйонів гривень. При цьому податкові органи рахують операції за ввесь календарний 2013 рік, не зважаючи на те, що зміни до податкового кодексу набрали законної сили з 01 вересня 2013 року. В такій ситуації слід враховувати, що закон не має зворотної дії в часі, а суму в 50 мільйонів гривень необхідно розраховувати, починаючи з 01 вересня 2013 року і до кінця року. Саме на цьому необхідно робити акцент при обґрунтуванні позовних вимог. Суди підтримують таку правову позицію, скасовуючи податкові рішення-повідомлення за неподання звітів про контрольовані операції.

Відсутність серед засновників європейських компаній фірм з країн з переліку офшорів та фірм з країн з низькою ставкою оподаткування.

З метою оптимізації оподаткування іноді реєструється компанія в Великобританії, наприклад Limited liability partnership (LLP). Незважаючи на той факт, що сама компанія зареєстрована на території Великобританії, зазвичай, її засновниками є компанії нерезиденти Великобританії. У тому випадку, коли така компанія не веде діяльності на території Великобританії, то відповідно до Британського законодавства діяльність компанії, на території Великобританії оподатковується за нульовою ставкою, а всі податки сплачуються відповідно до законодавства країн засновників Британської компанії.

Позиція податкового органу зазвичай базується на тому, що сама по собі компанія-LLP звільнена від оподаткування відповідно до Закону про партнерства з обмеженою відповідальністю, прийнятого у 2000 році (Limited Liability Partnerships Act 2000), а тому операції з такою компанією автоматично стають контрольованими. Але такий висновок не відповідає положенням п. 39.2.1.2 ПК України, оскільки звільнення від оподаткування 0% ставка податку, - дійсно є такою, що на 5 і більше пунктів нижче, ніж в Україні, але контрольованими операції стають з таким контрагентом компаніями-LLP лише тоді, коли країна (територія) їх реєстрації (реєстрації їх учасників) співпадають з тими, які визначені Кабінетом Міністрів України у своїх розпорядженнях.

У зв’язку з цим необхідно з’ясовувати коло учасників або партнерів компанії-LLP та дивитися чи є вони серед країн, визначених розпорядженням Кабінетів Міністрів України, як країни зі ставкою податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків менші ніж в Україні. Якщо засновниками компанії-LLP будуть фірми з країн, які не зазначені в переліку Кабінету міністрів України «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України», то операції з Британською компанією-LLP не будуть визнаватися контрольованими, і навіть звільнення контрагента Британьску компанію-LLP від оподаткування не є підставою для визначення операцій з нею контрольованими, що виключає обов'язок товариства, яке мало операції з компанією-LLP подавати звіт до податкового органу про контрольовані операції. Необхідно звернути увагу суду на цей факт.

Визнання договорів про спільну діяльність такими, що не піддають під контрольовані операції, бо вони не є юридичною особою.

Міністерство доходів і зборів України своїм Листом від 10.04.2014 р. N 6481/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо застосування правил трансфертного ціноутворення до договорів про спільну діяльність» визнало, якщо контрагентами операцій виступають договір про спільну діяльність без створення юридичної особи та особа (резидент чи нерезидент), яка є пов'язаною з учасником (учасниками) такого договору або особа-нерезидент, що зазначений у ст. 39.2.1.2 ПК України, та обсяг операцій з кожним із них дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень без ПДВ, то такі операції підпадають під визначення контрольованих. Але суди не завжди підтримують таку правову позицію державної фіскальної служби. Зокрема, в суді необхідно доводити, що Договір про спільну діяльність не є юридичною особою, а пов'язаними особами можуть бути лише фізичні або юридичні особи, сам по собі Договір про спільну діяльність, укладений між товариствами, не є господарською організацією.

Так, відповідно до ст.1130 Цивільного кодексу України, за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові. Податковим кодексом України чітко визначені особи, які є пов'язаними особами для цілей трансферного ціноутворення - це лише фізичні або юридичні особи (п.п. 14.1.159 ПК України). Отже, Договір про спільну діяльність, який діє без створення юридичної особи, не можна визначити пов'язаною особою. Оскільки на підставі ст. 1130 ЦК України, Договір про спільну діяльність діє без створення юридичної особи, то Договір про спільну діяльність не є господарською організацією в розумінні ст. 55 ГК України. Слід зазначити, що чинне законодавство для різних правовідносин визначає окремі категорії пов'язаних осіб. З тексту пп.14.1.159 ПК України вбачається, що для цілей трансферного ціноутворення підлягає застосуванню лише дана норма і застосування норм, які визначають пов'язаних осіб для інших правовідносин чи застосування аналогії права та/або аналогії закону є неприпустимим.

Товариство не володіє корпоративними правами Договору про спільну діяльність.

Окремо слід надавати суду обгрунтування того факту, що учасники Договору про спільну діяльність не володіють жодними корпоративними правами Договору про спільну діяльність, а тому вони не є пов’язаними особами, а їх операції - не є контрольованими.

Так, п. «а» ст. 39.2.1.1 ПК України, зазначає про те, що контрольованими операціями є господарські операції, що впливають на об’єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами – нерезидентами. Відзначимо, що абзац 1 та 2 п. а ст. 14.1.159 зазначає про те, що пов’язаними особами є тоді, коли одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків. Фактично, факт володіння або контролю корпоративними правами однією юридичної особи - іншою юридичною/фізичною особою, визначає наявність пов’язаності осіб. В цьому розумінні Податковий кодекс дає прив’язку поняття «пов’язаних осіб» до поняття «корпоративні права».

В своїх обґрунтуваннях необхідно посилатися на ч. 1 с. 167 Господарського кодексу України, яка зазначає про те, що корпоративними правами є права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають право на участь цієї особи в управлінні господарською організацією. В свою чергу, ст. 167 ГК України, дає чітку прив’язку поняття «корпоративних прав» до поняття «господарської організації». Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 55 ГК України, господарські організації - юридичні особи, створені відповідно до Цивільного кодексу України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до Цивільного кодексу України, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку. Відповідно до ч. 1 ст. 80 ЦК України, юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку. Фактично, Договір про спільну діяльність не є юридичною особою, тому володіння часткою у Договорі про спільну діяльність не є володінням корпоративними правами іншої юридичної особи, а тому таку діяльність не можна розцінювати як діяльність між пов’язаними особами.

Хоча іноді суди приходять до висновку про те, що діяльність підприємств при укладенні Договору про спільну діяльність підпадає під положення законодавства про трансферне ціноутворення, а тому такі підприємства мають подавати відповідні звіти. При правильному обґрунтуванні своєї правової позиції суд може прийти до висновку про наступне: для цілей трансферного ціноутворення Товариство не являється пов'язаною особою по відношенню до Договору про спільну діяльність в розумінні п.п. 14.1.159 ПК України, оскільки: Договір про спільну діяльність діє без створення юридичної особи, в той час коли для трансферного ціноутворення пов'язаними особами можуть бути тільки фізичні або юридичні особи; Договір про спільну діяльність не являється господарською організацією; Товариство не володіє корпоративними правами договору про спільну діяльність. Схожі судові рішення вже є в судовій практиці.

Скасування наказу на проведення документальної позапланової виїзної податкової перевірки та визнання в судовому порядку недопуску до такої перевірки законним.

Іноді, невірно застосовуючи норми ст. 39 та 78 ПК України, державні податкові інспекції складають Накази на проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариств з питань контролю трансфертного ціноутворення за період з 01.09.2013 року по 31.12.2013 року та з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року. Зазвичай це робиться після отримання звітів від Товариства про контрольовані операції та на підставі виявлення за результатами моніторингу контрольованих операцій невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (п. «б» ст. 39.5.2.1 ПК України). Але після отримання Наказу на податкову перевірку та/або після недопуску працівників державної податкової інспекції до проведення документальної позапланової перевірки, - Наказ про проведення самої перевірки можна оскаржити в суді. В суді необхідно доводити той факт, що положення Закону (принципу «витягнутої руки»), на які посилається державна податкова інспекція при прийнятті Наказу на проведення перевірки, введено в дію згідно з Законом України від 28 грудня 2014 року № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням», який набрав чинності лише з 01 січня 2015 року.

Так, пунктом 2 Прикінцевих положень вищезазначеного Закону, встановлено, що звіт про контрольовані операції за 2014 рік подається до 1 травня 2015 року і формується з урахуванням норм статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, тобто до законодавчого визначення та введення в дію принципу «витягнутої руки». Вирішуючи питання наявності правових підстав для призначення перевірки на підставі Наказу та визначаючи норму права, яку належить застосувати до спірних правовідносин, необхідно виходити з принципу права закріпленого у ч.1 ст.58 Конституції України, згідно якого закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Відповідно до рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 року №1-рп/99 принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Тобто, складання Наказу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі п. «б» ст. 39.5.2.1 та в ст. 78.1.14.78 ПК України, є неправомірним, так як погіршує становище товариства, оскільки згідно з п. 2 Прикінцевих положень Закону України від 28 грудня 2014 року № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» на період, який має на меті перевірити державна податкова інспекція, а саме з 01.09.2013 року по 31.12.2013 року та з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року, дія зазначених норм щодо принципу «витягнутої руки» не поширюється. Наголошуємо на тому, що у випадку допуску працівників податкової інспекції до податкової перевірки та її проведення з питань дотримання законодавства стосовно трансферного ціноутворення, платник податків позбавляється можливості оскаржити Наказ на проведення перевірки та визнати його незаконним.

За таких обставин, отримавши Наказ на перевірку, слід не допускати працівників податкової інспекції до проведення виїзної позапланової документальної перевірки та оскаржувати в судовому порядку Наказ на проведення позапланової документальної перевірки. У випадку допуску працівників податкової інспекції до податкової перевірки та її проведення, платник податків має право оскаржити лише результати податкової перевірки, які складаються Актом (шляхом подання своїх заперечень) та як наслідок Податкові рішення-повідомлення (в судовому порядку).

Яким чином судова практика з питаня трансферного ціноутворення вплине на імпортерів та експортерів?

Деякі вищенаведені правові рекомендації іноді суперечать Листу Міністерства доходів і зборів України від 10.04.2014 року № 6481/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо застосування правил трансфертного ціноутворення до договорів про спільну діяльність» та «Узагальнюючій податковій консультації з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансферного ціноутворення», яка затверджена Наказом Міндоходів України від 01.07.2014 року № 368, Листу № 13362/7/99-99-19-02-02-17 від 14.04.2016 ДФС України «Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення». Але вищезазначені висновки підтверджуються позитивною судовою практикою по скасуванню податкових рішень-повідомлень за неподання звітів про контрольовані операції, оскільки суд застосовує вищезазначенні норми права, дає їм правову оцінку та виносить на підставі цього судові рішення на користь платників податків.

Так, позитивні судові рішення про скасування Наказів на проведення документальних позапланових виїзних перевірок з питань контролю трансферного ціноутворення за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року призведе до масових НЕ допусків до таких перевірок та оскарження Наказів на проведення перевірок в судах. Скасування судами податкових рішень-повідомлень про неподання звітів про контрольовані операції з контрагентом компаніями-LLP з Великобританії, дозволить імпортерам та експортерам використовувати LLP з Великобританії у податковому плануванні при здійсненні своєї зовнішньоекономічної діяльності. Скасування податкових повідомлень-рішень про неподання звітів про контрольовані операції по господарським операціям за Договорами про спільні діяльність дозволить імпортерам та експортерам використовувати такі договори з метою податкової оптимізації.

Які поради експортерам та імпортерам?

Взагалі податкове планування слід робити ретельніше та з урахуванням не тільки листів, та узагальнених податкових консультацій ДФС України, а також, з урахуванням судової практики, що склалася. У зв’язку з цим податкове планування краще довіряти експертам.